2022年注会会计重要知识点：企业合并的会计处理

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企业合并会计

[Section]

第 26 章业务组合——第 2 节业务组合会计

【知识点】企业合并会计

企业合并会计

1、同一控制下企业合并处理

（1）处理同一控制下企业合并的原则

同一控制下的企业合并采用权益组合法。

股权合并法，又称股权合并法、合资经营法。企业合并的会计处理方法之一。它基于与购买法不同的假设，即企业合并被视为参与合并的两方通过股权交换形成的所有者权益的合并，而不是资产交易。换言之，是两个或两个以上经营主体对合并后的企业或集团公司的经营活动的资产贡献，即经济资源的组合。

在池化法中，原所有者权益继续存在，原会计基础不变。参与合并企业的资产和负债继续按原账面价值入账。被合并企业的利润包括合并日前当年实现的利润；以前年度累计的未分配利润一并合并。

合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照被合并方在合并日的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或已发行股份面值总额）之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

提示 1：

合并中不会产生新的资产和负债。

提示 2：

企业合并前原在被合并方账面确认的商誉应确认为合并中取得的资产，但合并期间不产生新的商誉。

(2)会计处理

1、长期股权投资的确认和计量

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值在最终控制方合并财务报表中的份额+包括最终控制方收购被合并方形成的商誉） )

贷方：相关资产和负债（已支付合并对价的账面价值）

股本（已发行股份的总面值）

资本公积 - 资本溢价或股权溢价

提示：

“资本储备”也可能在借方。资本公积在借方时，是指扣除母公司的资本公积（资本溢价或股权溢价）。资本公积（资本溢价或股权溢价）余额不足转入借方的，冲减留存收益（盈余公积）。累计和未分配利润）。

2、合并日合并财务报表的编制

(1) 合并资产负债表

合并资产负债表。被合并方的相关资产和负债按照账面价值并入合并财务报表（被合并方与被合并方采用的会计政策不同的，调整被合并方的相关资产和负债）根据被合并方会计政策的账面价值）。

这里的账面价值是指被合并方的资产和负债（包括最终控制方收购被合并方形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及之前的交易，作为内部交易抵销。合并方财务报表比较数据的追溯调整期间不得早于双方均受最终控制方控制的较晚时间。

提示：

抵销分录不产生新的商誉，但如果被合并方是以前年度从外部第三方取得的最终控制方，则借方应反映最终控制方取得被合并方时的商誉。

同一控制下企业合并的基本处理原则是将合并后形成的报告主体视为在合并日和上一期间始终存在。合并日编制合并财务报表时，冲减母公司长期股权投资和子公司所有者权益，但子公司原受企业集团内其他企业控制时的留存收益存在合并财务报表，故合并前被合并方实现的留存收益（盈余公积与未分配利润之和） 对于属于合并方的部分，合并工作底稿应编制下列会计分录：

借：资本公积（限于资本溢价或股权溢价的贷方余额）

贷方：盈余公积（归属于当前母公司）

未分配利润（归属于当前母公司）

合并财务报表

第三十二条报告期内，母公司应对报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司及业务调整合并资产负债表期初余额。对该项目进行调整的，视为合并报告主体自最终控制方开始控制时一直存在。

合并财务报表应用指南

同一控制下企业合并增加的子公司或业务，自最终控制方开始实施控制以来，视为已整合并存续。编制合并资产负债表时，调整合并资产负债表的期初余额，合并资产负债表的留存收益项目反映母子公司视为已经营的盈余公积和未分配利润直到合并日期为止。同时，对比较报告的相关项目进行调整。

(2) 合并损益表

合并方在合并日编制合并利润表时，应当包括合并方和被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。抵消。

(3) 合并现金流量表

合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制相同。

2、非同一控制下企业合并的处理

(1)会计处理原则

购买方式

非同一控制下企业合并的基本原则是购买方式。本次企业合并被视为以一定价格购买本公司的设备、存货等资产，同时承担本公司全部负债，使被购买公司的净资产以公允价值计量在合并时。将投资成本（购买价款）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。

1、确定买家

对于非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，其他参与合并企业为被购买方。

2、确认购买日期

购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

3、确定企业合并的成本

企业合并成本包括购买方为企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务以及发行的权益性证券在购买日的公允价值。

提示：

或有对价的公允价值计入合并成本。

4、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分摊

(1) 对于合并中取得的除无形资产以外的被购买方的所有其他资产（不限于被购买方原确认的资产），其带来的未来经济利益预计将流入企业且预计公允价值能够可靠计量的，单独确认，以公允价值计量。

(2) 企业合并取得的无形资产的确认。

在非同一控制下的企业合并中，购买方在初始确认在企业合并中取得的被购买方资产时，应当充分识别被购买方拥有但未在财务报表和合理判断中确认的无形资产，满足下列条件之一的满足下列条件之一的，确认为无形资产：

①来自合同权利或其他合法权利；

②可以与被购买方分离或分割，可以单独或连同相关合同、资产和负债一起出售、转让、许可、出租或交换。

(3) 对于合并中取得的被购买方除或有负债以外的所有负债，如果履行相关义务很可能导致企业经济利益流出且公允价值能够可靠计量的，分别确认为负债，以公允价值计量。

（4）合并中取得的被购买方的或有负债能够以购买日的公允价值可靠计量的，单独确认为负债，以公允价值计量。

5、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理

（1）购买方将合并成本与在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确认为商誉。

(2) 购买方对合并成本小于在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照下列规定处理：

①复核取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本的计量；

②合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），并在附注中说明会计报表。

6、企业合并或合并成本中取得的各项可辨认资产和负债公允价值的临时确定

在企业合并发生的当期期末，合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方采用以确定的暂时性价值为基础 确认和计量企业合并。

原确认的临时价值在购买日后12个月内的调整，视为在购买日确认和计量，即追溯调整。

7、在购买日编制合并财务报表

通过企业合并形成母子公司关系的，母公司应当在购买日编制合并资产负债表，对企业合并取得的被购买方各项可辨认资产和负债按照公允价值计量收购日的价值。母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额之间的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；信用差额计入合并当期损益。由于购买日无需编制合并利润表，其差额反映在合并资产负债表中，并调整合并资产负债表的留存收益。

(2)会计处理

1、非同一控制下控股合并

（1）长期股权投资初始投资成本的确定

参见第 6 章。

2、在购买日编制合并财务报表

(1)将子公司的资产和负债由账面价值调整为公允价值

以固定资产为例，假设固定资产的公允价值大于账面价值

借：固定资产

贷方：资本公积

（2）递延所得税的确认

借：资本公积

贷方：递延税项

购买日期偏移条目：

借：股票

资本储备

其他综合收益

剩余储备

未分配利润

商誉（借方余额）

贷款：长期股权投资

少数人的利益

3、业务合并涉及的或有对价

（1）同一控制下企业合并涉及的或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资在初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资，应当按照《企业会计准则第2号》的规定进行。判断或有对价是否应确认为预计负债或资产，以及要确认的金额；确认一项预计负债或资产的，预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，但应当调整资本公积（资本溢价或权益溢价）或资本公积（资本溢价或股权溢价）不足冲减的，调整留存收益。

(2)非同一控制下企业合并涉及的或有对价

非同一控制下企业合并涉及或有对价时，长期股权投资成本的计量。在某些情况下，企业合并各方可以在合并协议中约定，根据未来发生的一项或多项或有事项，购买方可以发行额外的证券、支付额外的现金或其他资产等方式增加额外的合并对价，或要求退还之前支付的对价。购买方将合并协议约定的或有对价作为企业合并转让对价的一部分，在购买日按照其公允价值计入企业合并成本。

根据《企业会计准则第37号——金融工具的列报》、《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》等相关准则，或有对价符合权益工具和金融负债 购买方将支付或有对价的义务确认为权益或负债；符合资产定义且符合资产确认条件的，购买方支付符合合并协议约定条件且可收回的合并对价。被确认为资产的权利。

如果在购买日后12个月内有新的或进一步的证据表明购买日现有情况，且或有对价需要调整的，予以确认并调整原计入合并商誉的金额;或有对价发生变更或调整的，分别下列情况进行会计处理： 或有对价属于权益性质的，不进行会计处理；或有对价属于资产或负债性质的，按照企业会计准则的有关规定处理。 《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中的金融工具，以公允价值计量且其变动计入当期损益，不得指定为以公允价值通过其他综合会计核算。收入金融资产。

提示：

非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，以公允价值计量，其变动计入当期损益；或有对价具有权益性质的，作为权益性交易进行会计处理。

4.处理反向购买

(1)逆向采购的会计处理

非同一控制下的企业合并是以发行权益性证券换取股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但是，在某些企业合并中，发行权益性证券的一方由于其生产经营决策受到参与合并的另一方的控制。发行权益性证券的一方虽然是法定母公司，但也是会计主体。在被收购方中，这种类型的企业合并通常被称为“反向购买”。

（2）非上市公司收购上市公司股权间接上市的会计处理

非上市公司以持有的子公司投资等资产作为对价取得对上市公司控制权，构成反向购买的，上市公司在编制合并财务报表时应区别处理下列情形：< /p>

1、交易发生时，上市公司不持有任何资产和负债或仅持有不构成交易的现金、金融资产等资产或负债。上市公司编制合并财务报表时，收购企业应当处理性交易原则，不确认商誉或低价收购收益计入当期损益。

2、交易发生时，上市公司保留的资产和负债构成业务，且形成非同一控制下的企业合并的，企业合并的成本与取得的应享有股权公允价值的差额上市公司可辨认净资产确认为商誉，可计入当期损益。

V.被购买方的会计处理

在非同一控制下的企业合并中，如果被购买方在企业合并后继续经营，如果购买方取得被购买方100%的股权，被购买方可以确定相关资产和负债的公允性为合并中确定的其他情况下，被购买方不应改写因企业合并产生的资产和负债的账面价值。

注：本文知识点整理来自东澳张志峰老师-基础强化课程讲义

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