2022年注会会计重要知识点：特殊交易在合并财务报表中的会计处理

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合并财务报表中特殊交易的会计处理

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第 27 章合并财务报表——第 IX 节合并财务报表中特殊交易的会计处理

【知识点】合并财务报表中特殊交易的会计处理

合并财务报表中特殊交易的会计处理

1、追加投资的会计处理

（1）母公司收购子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，新取得子公司少数股东的长期股权投资应当符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》确定其入账价值；

在合并财务报表中，子公司的资产和负债应以购买或合并日确定的资产净值连续计算的金额反映。持股比例的计算应享受子公司自购买日或合并日起持续计算净资产份额的差额，调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价） .如果少于，调整留存收益。

提示：

购买子公司的少数股权是合并财务报表中的股权交易。由于控制权未发生变化，商誉的金额仅反映原投资，新的持股比例不在合并财务报表中确认。

(2)企业因追加投资等原因可以对非同一控制下的被投资单位实施控制

企业因追加投资等原因，通过多次交易分阶段实现非同一控制下的企业合并，在合并财务报表中，首先，分步的各步骤的协议条款合并步骤交易，合并每一步的明细。分步交易是否属于“一揽子交易”，应根据取得的股权比例、收购标的、收购方式、收购时间、收购对价等信息确定。

如果每笔交易的条款、条件和经济影响满足以下一项或多项条件，通常应将多笔交易作为“一揽子交易”进行会计处理：①这些交易是同时发生的或考虑相互影响2）这些交易整体可以达到完整的商业效果； 3) 一笔交易的发生取决于至少另一笔交易的发生； 4) 交易本身不经济，但综合考虑时不经济。

分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易为“一揽子交易”的，应将各项交易作为取得对子公司控制权的交易进行会计处理。

如果不是“一揽子交易”，则单独和合并财务报表的会计处理如下：

1、个人财务报表

(1)购买日的初始投资成本=购买日在购买日之前持有的被购买方的股权投资的账面价值（如果原始投资以公允价值计量，则为公允价值购买日）+购买日新投资成本

（2）购买日之前持有的股权投资因权益法核算而产生的其他综合收益，在处置投资时，按照与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础核算；确认的净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动在处置投资时转入当期投资收益。

（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定进行会计处理的，其公允价值与购买日之前的公允价值之间的差额购买日及其账面价值以修正日计算。投资收益（留存收益）在采用成本法核算时转入投资收益（留存收益），计入其他综合收益的累计公允价值变动在会计变更为成本法。

提示：

在个别报表中，不认为原权益法核算的长期股权投资已处置，否则违反历史成本计量属性。

2、合并财务报表

(1)购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入购买日之前持有的被购买方的股权。当前的投资收益。

(2) 合并成本=购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值+购买日为新取得的股权支付的对价的公允价值

(3)比较购买日的合并成本与享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的份额，确定应在购买日确认或计入营业外收入的商誉（由留存收益代替）。数量。

(4)购买日之前持有的被购买方的股权，涉及权益法核算的其他综合收益，在购买日按照与被投资方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即转入投资收益或留存收益）；购买日之前持有的被购买方的股权按权益法核算的除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益变动转入购买日当期损益（投资收益）。

提示：

原权益法核算的长期股权投资在合并报表层面视为已处置。

(3)通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并

对于分步实现的同一控制下的企业合并，在编制合并财务报表时，参与合并的各方按照最终控制方开始控制时的现状进行调整，编制比较报表时，不早于合并方和被合并方均受最终控制方控制的时间起，将被合并方的相关资产和负债纳入合并方合并比较报表的比较报表。财务报表，并结合净资产的增加调整比较报表中所有者权益项下的相关项目。

为避免被合并方净资产价值重复计算，合并方在取得被合并方控制权前持有的股权投资应与合并方和被合并方在同一方取得原股权的日期。最终控制日与合并日之间已确认的相关损益、其他综合收益及其他净资产变动，以较晚者为准，在比较期间冲减期初留存收益或当期损益声明期。

（4）当期新增子公司时如何编制合并财务报表

1、共同控制（共同利益法）

(1) 资产负债表：年初调整

(2) 损益表：从年初开始

(3) 现金流量表：从年初开始

2、非同控（购买方式）

(1) 资产负债表：期初余额未调整

(2) 损益表：自购买之日起

(3) 现金流量表：自购买之日起

2、处置对子公司投资的会计处理

（1）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为处置长期股权投资，取得相关处置收益并确认损失。即出售价款或对价的公允价值与处置投资账面价值的差额，在处置投资时计入母公司当期的个别财务报表，作为投资损益.

在合并财务报表中，由于母公司出售部分股权后仍能控制被投资单位，故应将被投资单位纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与相应享有子公司自购买日或合并日处置对应的净资产的份额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）的长期股权投资。 ，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 在上述情况下确定子公司净资产份额时，应按照以下原则考虑商誉：

当母公司在不丧失控制权的情况下处置子公司的部分股权时，在合并财务报表中，子公司的净资产可以分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包括子公司资产和商誉的净资产）；二是少数股东权益（包括子公司的净资产，但不包括商誉）。母公司购买或出售子公司的部分股权，是两种所有者之间的交易。母公司购买少数股权时，按照归属于母公司所有者权益的比例调整少数股东权益（包括子公司的净资产，但不包括商誉）的账面价值。反之，当母公司出售部分股权时，归属于母公司的所有者权益（包括子公司的净资产和商誉）的账面价值按照至少少数股东权益的比例进行调整。

值得注意的是，母公司在不丧失控制权的情况下处置部分子公司股权时，不应终止确认与处置股权对应的商誉。

提示 1：

本次交易从合并财务报表角度看为股权交易，投资收益不计入合并财务报表。

提示 2：

合并财务报表中的商誉不会因股权变动而发生变化。

提示 3：

在合并财务报表中确认为资本公积的金额=销售净价-出售日，子公司在购买日按照公允价值连续计算的金额享有相应的处置比例。

(2)母公司因处置对子公司的长期股权投资丧失控制权

1、在一次交易中出售子公司

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对原子公司控制权的，在合并财务报表中进行下列会计处理：

(1)终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

(2)剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量，按照剩余股权的影响程度将剩余股权作为长期股权投资或金融工具计算对被投资方。

(3) 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算的原子公司净资产账面价值和商誉的份额自购买日起持续计算的，其差额在丧失控制权时计入当期投资收益。

(4) 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益和其他所有者权益变动，在丧失控制权时转入当期损益。由于被投资单位重新计量设定受益计划的净负债或净负债，除不能重分类进损益的其他综合收益，如资产变动产生的其他综合收益外。

2、多笔交易分步处置子公司

企业通过多次交易逐步处置对子公司的股权投资，直至失去控制权。在合并财务报表中，应首先判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不是“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权之前的每笔交易均应按照“（一）部分处置子公司本节未丧失控制权的子公司“长期股权投资”进行会计处理。

如果分步交易为“一揽子交易”，则每笔交易均应作为一项处置原子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，对于丧失控制权之前的每笔交易，处置处置投资对应的价款与应享有子公司自购买日起持续计算的账面净资产的份额之间的差额，计入合并财务报表的其他综合收益，并转入失去控制时失去控制。本期损益。

（3）当期减少子公司时如何编制合并财务报表

当期出售和转让部分或全部子公司的股份，丧失对该子公司的控制权，使其成为非子公司的，应当排除在合并财务报表的合并范围之外.

编制合并资产负债表时，非子公司出售所转让股份无需合并资产负债表。

编制合并利润表时，子公司期初至丧失控制权日的收入和费用以子公司期初至丧失控制权日的损益为基础。失去控制权，成为非子公司。 ，包括在综合损益表中的利润。

编制现金流量表时，应将子公司期初至丧失控制权日的现金流量信息纳入合并现金流量表，出售子公司收到的现金从子公司的持股中扣除。扣除现金及现金等价物及相关处置费用后的净额，反映在相关投资活动类别的“处置子公司及其他营业单位收到的现金”项目中。

3、公司少数股东增资导致母公司股权稀释的会计处理

子公司少数股东增资导致子公司摊薄母公司股权的，母公司按照其在增资前子公司账面净资产中的份额增资前的持股比例。增资后按母公司持股比例计算的子公司账面净资产的差额计入资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。

提示 1：

本次交易从合并财务报表的角度来看属于股权交易，在合并财务报表中不确认投资收益。

提示 2：

合并财务报表中的商誉不会因股权变动而发生变化。

4.交叉持股合并处理

交叉持股是指在母子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例的股份并可以控制，子公司也持有一定比例的股份。母公司的股份，即持有对方的股份。

母公司与子公司相互持股的，在编制合并财务报表时，母公司持有的子公司的股权，与长期合并抵销的处理方法相同。一般情况下母公司的股权投资和子公司的所有者权益。 .对于子公司持有的母公司股权，在子公司取得母公司股权之日确认的长期股权投资的初始投资成本，在合并财务报表中转为库存股，扣除所有者权益公平。在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”列示；持有母公司股权的子公司确认的投资收益（如利润分配或现金股利）予以抵销。

子公司将其持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果子公司以公允价值计量，则子公司累计的公允价值变动同时予以抵销。

对于子公司持有的长期股权投资，长期股权投资按照母公司对子公司股权投资的抵销方法，按照其在子公司所有者权益中的相应份额相互抵销。 .

V.逆流交易的合并

如果母子公司之间存在逆向交易，即子公司向母公司出售资产，则内部交易的未实现损益按照母公司对母公司的分配比例子公司在“归属于母公司所有者”的公司净利润和“少数股东损益”中。

子公司之间出售资产产生的未实现内部交易损益按照母公司持股比例计入“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”卖方子公司的比率。分配间偏移。

如果企业集团合并财务报表的确认和计量结果与所属母公司或子公司的个别财务报表的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时报表中，从企业集团的角度确认和计量的结果，应当对本次专项交易的角度进行调整。例如，子公司为出租给集团内其他公司的投资性房地产建筑物，母公司应作为固定资产在合并财务报表中反映。

注：本文知识点整理自东澳老师张志峰-基础强化讲座课程讲义 p>

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