2022年注会会计重要知识点：合并范围的确定

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合并范围的确定

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第 27 章合并财务报表——第 1 节合并范围的确定

【知识点】确定合并范围

确定合并范围

1、以“控制”为基础确定合并范围

合并财务报表的合并范围以控制为基础确定。

控制是指投资方对被投资方具有权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并有能力对被投资方实施控制。被投资方。被投资方的权力影响其回报金额。

在判断投资方能否控制被投资方时，具体判断如下：

（一）被投资单位设立的目的和设计

投资方在判断对被投资方的控制权时，应考虑被投资方的设立目的和设计，明确哪些活动是相关的，相关活动的决策机制，以及谁拥有控制权。当前能力 主导这些活动，谁从这些活动中获得可变回报。

（2）判断通过参与被投资单位的活动而享受可变收益是否为可变收益

1、变量收益的定义

具有控制权的投资方通过参与被投资方的相关活动，享有可变回报。 可变回报是不固定的回报，可能会随着被投资方的表现而变化。它们可以是仅正回报、仅负回报或正回报和负回报。

2、变量返回的形式

投资者对被投资方的回报是否可变以及在何种程度上可变的评估应基于合同安排的实质内容，而不是法律形式。 例如，当投资者持有定息债券投资时，由于债券的违约风险，投资者需要承担被投资方不履约带来的信用风险，因此定息债券投资者享有的回报也可能是可变回报。再比如，投资方为管理被投资方的资产而获得的固定管理费也是可变收益，因为投资方能否获得这种回报，取决于被投资方是否获得足够的收入来支付固定管理费。

（3）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并可以利用该权力影响收益金额

1、权力的定义

如果投资者能够指导被投资方的相关活动，则称其对被投资方拥有“权力”。在判断投资方对被投资方是否具有权力时，应注意以下几点：

(1) 权力仅表明投资者当前领导被投资方相关活动的能力，并不要求投资者实际行使权力。即，如果投资人当前具有指挥被投资单位相关活动的能力，即使该能力并未实际行使，也视为投资人对被投资单位具有权力。

(2) 权力是一种实质性权利，而不是一种保护性权利。

(3) 权力是为自己行使的，而不是代表他人行使的。

(4) 权力通常表现为投票权，但也可以表现为其他合同安排。

2、相关活动

(1) 确定相关活动

相关活动是对被投资方收益产生重大影响的活动。 这些活动可能包括但不限于：商品或服务的买卖；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究和开发活动；资本结构和融资。

同一企业的活动在不同的环境和情况下可能会有所不同。

(2)分析相关活动的决策机制

就相关活动做出的决定包括但不限于：

①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

②任命被投资方的关键管理人员或服务提供者，确定其报酬，终止关键管理人员的劳动关系或与服务提供者的业务关系。

(3)当两个或两个以上的投资者可以单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪一方拥有权力。

在判断哪个投资者对被投资方拥有权力时，投资者通常需要考虑以下因素：

①被投资方的设立目的；

②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；

③各投资者所拥有的与上述决定因素相关的决策权范围，以及这些权力对被投资方收益的影响程度；

④投资者对可变收益的风险敞口大小。

3、 “权力”是一种实质性权利

(1) 实质性权利。

实质性权利是指权利人在对相关活动作出决策时具有实际行使能力的可执行权利。 通常，实体权利应该是当前可执行的权利，但在某些情况下，当前不可执行的权利也可能是实体权利。

(2) 保护权。

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事人的利益，而不赋予当事人对其相关主题的权力。

仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

4、权力持有人应为主要负责人

权力是当前“领导”被投资方相关活动的能力。可见，权力是为自己行使的（行使主要职责的人），而不是代表他人行使权力（行使人类代理人）。

在评估控制权时，代理人的决策权应被视为由委托人直接掌握，权力属于委托人，而不是代理人。

在实践中，还会有委托经营（即目标公司）。在判断受托方是否为目标公司的主要负责人时，主要关注对目标公司的权力和权利。可变收益的识别。

1、确定对目标公司拥有权力

以下情况不应假定受托人对目标公司具有权力

(1)在部分委托经营协议中约定，当目标公司作出重大资产购买、建设、处置、重大投融资等可能对目标公司价值产生重大影响的决策时，等，需要委托方同意； （2）部分委托经营业务中，委托方或双方无意长期维持委托关系，部分委托协议赋予一方随时终止委托关系的权利。

(2) 享有可变收益的确定

从目标公司取得的可变收益，不仅应包括基于委托经营期间损益分配的收益份额，还应考虑共享和承担的收益和风险变动的风险。目标公司的整体价值。

下列情况不应视为受托人有权获得可变回报

(1)虽然部分委托经营协议约定目标公司在委托期内的大部分损益由受托人享有或承担，但如果目标公司经营状况恶化，受托人在合同到期时不会续约，这表明受托人不会续约。当事人实际不承担标的公司价值变动的主要报酬或风险；

(2)虽然在部分委托经营协议中约定受托方享有目标公司的可变收益，但收益的具体计量方法和支付方式没有明确规定，是否存在不确定性。可实际支付相关退货。 .

5、权力的一般来源——来自投票权

(1)直接或间接持有被投资方半数以上表决权

①直接有一半以上

②间接持股过半

③直接和间接拥有一半以上的股份

（2）持有被投资方半数以上表决权但无权

如果相关活动由政府、法院、行政管理人员等主导。但在主动清算的情况下，投资者对进入清算阶段的被投资方仍有权力，可以继续实施控制，仍应纳入合并财务报表范围。

虽然投资方拥有被投资方半数以上的表决权，但当这些表决权不属于实体权利时，对被投资方不具有权力。

(3) 直接或间接合并，仅拥有一半或以下的表决权，但仍可通过表决权判断权力

6、权力来自投票权以外的权利——来自合同安排

在某些情况下，投资方对某些实体的权力并非来源于投票权（例如，投票权可能仅与日常行政活动的工作有关），而被投资方的相关活动由一项或多项合约安排决策，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金和其他结构化主体。

结构化实体是指在确定其控制方时未将投票权或类似权利作为决定性因素的实体。支配主体相关活动的基础通常是合同安排或其他形式的安排。

7、权力和奖励之间的联系

投资者不仅必须对被投资方拥有权力，并因参与被投资方而获得或有权获得可变回报，而且还必须有能力利用权力影响投资者因参与被投资方而获得的回报被投资方回报。只有当投资者不仅对被投资方拥有权力，有权从其参与被投资方中获得可变回报，而且有能力利用其对被投资方的权力影响其收益平方的金额，投资者才能控制被投资方。

此外，会计准则中“控制”的定义和判断不受被投资单位法律形式的限制。

2、纳入合并范围的特殊情况——对被投资单位可分割部分的控制

投资者一般应判断其是否控制了被投资方的整体。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件且符合相关法律法规的，投资者应当将被投资单位的一部分视为被投资单位的可分割部分，然后判断是否控制部分（可能是拆分部分）：

1、该部分的资产是该部分或该部分其他利害关系方负债的唯一清偿来源，不得用于偿还被投资方除该部分以外的其他负债；

2、除与该部分资产相关的各方外，其他各方均不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产的剩余现金流量相关的权利。

3、合并范围的豁免——投资主体

(1) 豁免要求

母公司将其全部子公司（包括母公司控制的被投资单位可分割的部分和结构化主体）纳入合并范围。但母公司为投资主体的，仅将为投资主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不纳入合并范围，母公司对其他子公司的投资应纳入合并范围。以公允价值计量，其变动计入当期损益。

投资主体的母公司非投资主体的，将其控制的所有主体，包括投资主体和通过投资主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

（2）投资主体的定义

投资主体的定义包括三个需要同时满足的条件：

1、公司从一名或多名投资者处获得资金，用于向投资者提供投资管理服务；

2、公司业务的唯一目的是通过资本增值、投资收益或两者兼而有之，为投资者提供回报；

3、该公司以公允价值衡量和评估几乎所有投资的业绩。

提示：

投资实体和非投资实体之间的一个区别是投资实体不打算无限期持有其投资。

（3）投资主体的特点

1、拥有不止一项投资

2、拥有多个投资者

3、投资者不属于该主体的关联方

4、主体的所有者权益以权益或类似权益的形式存在

（4）投资主体转换导致合并范围的变化

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，为编制合并财务报表，除仅为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围外，企业自转制之日起关注其他子公司。本公司不再合并，其会计处理是指在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权的原则。

母公司由投资性主体变更为非投资性主体时，未纳入合并财务报表范围的子公司在变更日应纳入合并财务报表范围，未纳入合并财务报表范围的子公司应当纳入合并财务报表范围，以过渡日的公允价值作为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法。

4、持续评估控制

控制评估正在进行中，当情况或情况发生变化时，投资者需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有事实或情况表明控制的两项基本要素中的一项或多项发生了变化，投资者应重新评估其是否对被投资单位具有控制权。

注：本文知识点整理来自东澳张志峰老师-基础强化课程讲义

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